8日，经济合作与发展组织（zhī）（OECD）发（fā）布了关于数字经济征（zhēng）税（shuì）方（fāng）案支柱（zhù）二（èr）下全球（qiú）防税基侵蚀解决方案的意见征询文件，就引入统一的全球（qiú）最低税额规则（global minimum tax rules）公开征询意见。全（quán）球最低税（shuì）额规则旨在通过对跨国集（jí）团实际有效税率低于（yú）最（zuì）低税（shuì）率（lǜ）的差额部分进（jìn）行征税（shuì）及其他措施（shī）以确保跨国集团承担足额税负，该规则（zé）将（jiāng）与支柱一下的利（lì）润分配（pèi）规则一并用于（yú）应对经（jīng）济全（quán）球（qiú）化与数字化带来的税收（shōu）挑战。
与（yǔ）OECD数字经（jīng）济（jì）征税支柱（zhù）一方（fāng）案所不（bú）同的是（shì），支柱一方（fāng）案旨（zhǐ）在重塑面向消（xiāo）费者的（de）大（dà）型企业（yè）所适用（yòng）的利润分（fèn）配（pèi）规（guī）则，而此次支柱二的意见征询（xún）文件提出的全球最低税额规（guī）则适用于所（suǒ）有大（dà）型（xíng）跨国集团（除（chú）非属于例外情形），因此可能会给更多企业的带来额外税负（fù）及合（hé）规成本。
详细内容
意见征询（xún）文件（jiàn）内（nèi）容
2019年5月发布的数字经济工（gōng）作计划中提出（chū）了支（zhī）柱二全球防税基侵蚀（shí）解决方案，涵盖（gài）以下（xià）两个互相关（guān）联的（de）方面：
对（duì）未充分缴税所得计入股东所（suǒ）得（dé）征税，具（jù）体包括：
收入归股东规则（zé）(Income inclusion rule)：针对（duì）公司在境外的（de）分支机构（gòu）或受（shòu）控实（shí）体所获（huò）取的收入，若此项收入在当（dāng）地适用（yòng）的有效税率低于最低要求，则股东（dōng）所在国可（kě）以对此征税；
转换规则(Switch-over rule)：作为（wéi）对收入归股东（dōng）规则的补充方法，通（tōng）过（guò）在税收（shōu）协（xié）定（dìng）中引入新（xīn）条款，针（zhēn）对境外常（cháng）设（shè）机构（gòu）或境外（wài）不动产（chǎn）（非常设机构拥有的不动产）取（qǔ）得（dé）所得在当地适用的有效税率低于最低要求（qiú）的情形，允许居民国从境外所得免税制转换为抵免制来（lái）进行（háng）税（shuì）收处理；
对造成（chéng）税基侵蚀的款项征税，具体包括：
未充分征税款项规则(Undertaxed payments rule)：若关联方收款（kuǎn）人取得的款项在（zài）其居（jū）民国未征税或（huò）未（wèi）充分征税，来（lái）源（yuán）国可（kě）以对（duì）该（gāi）笔款项进（jìn）行源泉（quán）征（zhēng）税（如预（yù）提税），或（huò）不允（yǔn）许付款人就该（gāi）笔款项进行（háng）税前（qián）扣除；
应征税规则(Subject to tax rule)：作为（wéi）对未（wèi）充（chōng）分征税款项规（guī）则的补（bǔ）充方法，应征（zhēng）税规则要求来源（yuán）国（guó）针对（duì）收款人的居民国未充分征税的款项直接征收预（yù）提（tí）税，并拒绝给予税收（shōu）协定优惠。
该数字（zì）经济工作计划留（liú）下了一系列待解决（jué）的问题。不过此（cǐ）次意见征询文件仅（jǐn）就（jiù）其中（zhōng）一部分问题进行了具（jù）体讨论，主要内容关于收入归股东规则：若境外分支机构或受控（kòng）实（shí）体在当（dāng）地缴纳的税款低于（yú）某个最低税率，由其（qí）总部/股东所在国就差额（é）征税。意见征（zhēng）询文件建议该（gāi）税款（kuǎn）的计算以企业财务（wù）报（bào）表数据为依据，但具体应使用单个企业（yè）财务报表数据还是集（jí）团控股母公司合并后的财务报表数（shù）据，仍未有定论。除此以外，对于其他（tā）规则意见征（zhēng）询文（wén）件仅询问（wèn）了是否需要采取不同方法（fǎ）。
总体而（ér）言（yán），意见征询文件涵（hán）盖了三个（gè）关键的技术性问题：
财务报表（biǎo）和税基的确定（dìng）：意见征询文件建（jiàn）议，基于企业财务报表的数据（jù）对税会差（chà）项目做（zuò）出调整，以确定企业的实际有效（xiào）税率。对于税会差的调（diào）整，需要在（zài）操作（zuò）简便性和金额（é）的准确（què）性两方面找到平衡点。对于（yú）永久性差异（如不征税收入、不可扣除的费用支（zhī）出等），意见征询文件建议（yì）使用（yòng）折中方法，即从财务（wù）报表数据中扣除部分（fèn）此（cǐ）类特定项目。对于暂时性差异（如因（yīn）收入确（què）认（rèn）时（shí）点不（bú）同而导致的税会差异），则（zé）建议考虑三种选择：结转当年多缴税款用（yòng）以扣（kòu）减未（wèi）来年度的应纳税额，按国际会计准则（zé）下的递延纳税计算方法（而非（fēi）依（yī）据实际（jì）缴付的税款金额（é）），或者按年（nián）平均来计（jì）算。
境外收入和境（jìng）外税款的混合（hé）(blending)：对于如何判定是否足额纳（nà）税，意（yì）见征询（xún）文件（jiàn）也向公众咨询对境外收入（rù）和境外税款最合（hé）适的“混（hún）合程度”，即（jí）应使用跨国集（jí）团（tuán）中（zhōng）单一实体（tǐ）的财务数据（jù）、同一税收辖区内全（quán）部收入和税款的加总额、还是（shì）跨国（guó）集团全（quán）球境（jìng）外收入和税款（kuǎn）的加总额。具（jù）体（tǐ）征（zhēng）询意见的范围也包括合规（guī）成本（běn）、对税款波动性的（de）影响，以及（jí）实体（tǐ）、辖区之间利润和税款的（de）分配（pèi）。
不适用支柱二解决方（fāng）案的例外情形（xíng）：意见征询文（wén）件认为在考虑（lǜ）哪些属（shǔ）于例外情形时，应在确定性和复杂（zá）程度之间作出（chū）权衡取（qǔ）舍。目（mù）前，意见征询文件并未明确具体（tǐ）行业或何种税制属（shǔ）于例外情（qíng）形（xíng），但已提出一些角（jiǎo）度供考（kǎo）虑。例如，是否应（yīng）基（jī）于跨国（guó）集团的规模（mó）、行业、或在同一税收管辖（xiá）区（qū）的实体规模来确定例外（wài）情形，以及跨国（guó）集（jí）团可能采取的应（yīng）对等。
下一（yī）步计（jì）划
在2019年12月（yuè）2日意见征（zhēng）询期截（jié）止后，OECD将（jiāng）于2019年（nián）12月9日在巴（bā）黎召开公（gōng）众意见征询会，并期望在（zài）2020年1月（yuè）取得包容性框架成员国（guó）对方案（àn）基本框架的共识，以便于2020年就两个支柱的征税方案设计开展进一步技（jì）术性（xìng）研究工作（zuò）。
注意要点
虽然全（quán）球防税（shuì）基侵（qīn）蚀解决方案属于BEPS第一（yī）项行动计划“应（yīng）对数字化经济带来的挑战”的延伸，但意（yì）见征询文件（包括此前（qián）公布的支柱一方案）的适用范围已远远超过高度（dù）数字化企业。这些（xiē）待讨论（lùn）的（de）方（fāng）案旨在解决更多（duō）经营活动与（yǔ）利润（rùn）被转移至税收洼（wā）地（dì）的问题，对（duì）所（suǒ）有从事跨（kuà）境业（yè）务的企业都可能产（chǎn）生影响。
包容性（xìng）框架（jià）成员国对支柱二方案可能采取不同态度，但是成员国（guó）普遍（biàn）认同支柱一和（hé）支柱二需要同时推进。因此，OECD致力于同（tóng）时推进两（liǎng）个支柱方案。一些包容性（xìng）框架成员（yuán）国认为（wéi）所有所得都应按最（zuì）低（dī）税率征（zhēng）税，而有（yǒu）些成员国则认为应（yīng）给予各国一定的灵活度来设（shè）定（dìng）需额外征税的最低税（shuì）率。支柱一方案要求在各个（gè）国家之间分（fèn）配税（shuì）收，因此需要取得多数国家的（de）支持，但支柱二方案则可以（yǐ）在一部（bù）分（fèn）国家（jiā）中推（tuī）行。
意（yì）见征询文件（jiàn）需要获得包容性框架（jià）成员国的一致意见（jiàn），确定（dìng）全球（qiú）最低税（shuì）额（é）规则下（xià）的最低税率（lǜ）是（shì）关键问题。不过，此次意见征询（xún）文件并未就该问题（tí）进行（háng）讨（tǎo）论。此外，收入（rù）归入（rù）股东（dōng）规则与其他规则（zé）之（zhī）间（jiān）的协调也是需（xū）要重点考量（liàng）的（de）范（fàn）围。
支（zhī）柱二的具体方（fāng）案还（hái）在征询意见和研究阶段，中国是否（fǒu）最终会采纳支柱二中的全部方案尚未（wèi）可知。收入归股（gǔ）东规则将主要影响（xiǎng）中国（guó）“走出去（qù）”企业，如果最终在中国采（cǎi）纳（nà），在落实（shí）过程（chéng）中需（xū）要考（kǎo）虑如何与中国企业（yè）所得（dé）税法下的受控外国（guó）公司规定（dìng）互（hù）相协调。而未充分征税款项规则（zé）和应征税规则与中国企业向境（jìng）外（wài）关联方支付费用相关：如果相（xiàng）关款项（xiàng）的收款方在其居（jū）民国缴纳的税款低于（yú）某个（gè）最（zuì）低税率，可能造（zào）成中国支付（fù）方不能在税前扣除，或者中国税务机（jī）关对该支（zhī）付（fù）款项（xiàng）征收额（é）外税款，因此这两个规则将对“走进来”跨国企业会有较大（dà）影响。
数字经济（jì）征税两个（gè）支柱下的方案以及彼此之（zhī）间的协调，都具有一定的复杂性。我们建议企业及时审视数字（zì）经济（jì）征税方案可能给整体税负和合规成本带来的影响，并审视上述（shù）未有（yǒu）定论（lùn）的问题，积极向我（wǒ）国政府（fǔ）或OECD反馈企业（yè）意见，以（yǐ）推动全球各（gè）国尽快（kuài）达成（chéng）一致且可持续推行的（de）共（gòng）识。
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